01.07.2008

Rita Niedermayr, Geschäftsführerin des Österreichischen Controller-Instituts
 
Einleitung
Immer mehr Unternehmen entscheiden sich – entweder freiwillig oder unter dem Druck der EU-Verordnung aus dem Jahr 2002 – für die Bilanzierung nach International Financial Reporting Standards (IFRS). Dadurch entsteht eine Vielzahl von Anknüpfungspunkten an typische Controllinginstrumente wie Planungs-und Berichtssysteme oder die Performance-Messung. Auch die operativen Transaktionssysteme sowie die Controllerorganisation selbst sind von diesen Veränderungen betroffen.
 
Der Controllerbereich steht vor der Herausforderung, sich einerseits im Kontext der betrieblichen Rechnungswesen- und Finanzfunktionen neu und schlank zu positionieren und andererseits trotz der hohen Komplexität der Rechnungslegung nach IFRS zusätzlich gewonnene Synergiepotenziale und Effizienzvorteile beizubehalten und auszubauen.
 
Die IFRS-Rechnungslegung führt so dazu, dass Controllingsysteme überdacht und neu ausgerichtet werden. Dabei ist auch zu prüfen, wie sinnvoll es ist, für Zwecke der internen Steuerung auf eine IFRS-basierte Performancemessung zurückzugreifen. Insbesondere ist in diesem Zusammenhang zu klären, wie weit eine Integration von interner und externer Rechnungslegung gehen sollte.
 
Neuausrichtung des Controllings im Kontext der IFRS
Controlling hat sich in den vergangenen Jahrzehnten als Führungsfunktion etabliert, die aus der Unternehmenspraxis nicht mehr wegzudenken ist. Während das Management durch inhaltliche Maßnahmen die gesetzten Unternehmensziele zu realisieren sucht, sind Controller Sparringspartner, die die hierzu erforderlichen betriebswirtschaftlichen Steuerungsinformationen u. a. in Form von geeigneten Performancemaßen bereitstellen.  
 
Der Controller entwickelt sich andererseits zum Spezialisten für die betriebswirtschaftliche Performancemessung, d. h. für die Bereitstellung von aussagekräftigen Kennzahlen, die den Beitrag von Prozessen, Strukturen und Produkten zum Unternehmensziel messen. Dies sind auf Top-Management- Ebene vor allem monetär definierte Kennzahlen, so z. B. Renditekennzahlen wie der ROI oder der ROCE, oder absolute Steuerungsgrößen wie EBIT, EVA oder CVA. Mit zunehmend operativer Ausrichtung des Controllings spielen vermehrt auch nicht monetäre Leistungskennzahlen, z. B. als Key Performance Indicators, eine wichtige Rolle.
 
Speziell im Kontext der IFRS-Finanzberichterstattung ist gerade das Rollenverständnis von Controllern vergleichsweise weit zu sehen: Controller sind demnach neben der klassischen Rolle des betriebswirtschaftlichen Beraters bzw. des Methoden- und Systemdienstleisters verstärkt auch Informationsdienstleister für die Bilanzierung und übernehmen so Mitverantwortung für das externe IFRS-Reporting.
 
Zugleich werden die IFRS von seiten der Controller aber auch dazu genutzt, um im Rahmen einer integrierten Rechnungslegung die originären Aktionsfelder Planung, Berichtswesen und Performance-Messung besser auszufüllen.Aufgrund der Verzahnung zwischen IFRS-Finanzberichterstattung und Controllinginstrumentarium wird in vielen Unternehmen die Einführung der IFRS als Anlass genutzt, überkommene Prozesse und Strukturen im Controlling sowohl effektiver zu gestalten als auch zu verschlanken. Im
 
Sinne eines „Lean Business Partnering“ sollen Ressourcen freigesetzt werden, um Controllern stärker als bisher eine Konzentration auf die Rolle des betriebswirtschaftlichen Beraters und Sparringpartners im Management zu ermöglichen, der als Navigator aktiv zur Zielerreichung beiträgt und so einen eigenständigen Wertbeitrag leistet.
 
Ansatzpunkte einer IFRS-basierten Performancemessung Grundlagen der integrierten Rechnungslegung
Die Integration von interner und externer Rechnungslegung für Zwecke der Performance-Messung hat im deutschsprachigen Raum seit den 90er-Jahren zunehmend an Praxisrelevanz gewonnen. Breite Aufmerksamkeit fand das Thema erstmals mit der Umgestaltung des internen Managementreportings im Hause Siemens, die interessanterweise nicht mit einer geplanten Umstellung auf internationale Rechnungslegungsstandards begründet wurde, sondern vielmehr mit der Umstellung der handelsrechtlichen Gewinn und Verlustrechnung vom Gesamtkostenverfahren auf das Umsatzkostenverfahren.
 
Der Wunsch nach einer integrierten Rechnungslegung entstammt damit nicht primär aus dem Druck der IFRS, sondern zunächst aus dem Bestreben nach einer einheitlichen und transparenten Finanzsprache, das heute in vielen Unternehmen zutage tritt. Die traditionelle kalkulatorische Ergebnisrechnung erweist sich zunehmend als schwerfällig und gerade vor dem Hintergrund neuer Konzepte, wie z. B. dem Shareholder-Value-Prinzip,als nicht mehr controllinggerecht. Differenzen zwischen dem internen kalkulatorischen und dem externen Ergebnis lt. Gewinn und Verlust-Rechnung können konzeptionell erläutert, vielfach aber nicht mehr inhaltlich belegt werden.
 
Damit werden die Controllinginformationen einer kalkulatorischen Managementerfolgsrechnung zunehmend unglaubwürdig – vor allem in den Augen von Führungskräften, die schwer nachvollziehen können, warum in der internen Managementerfolgsrechnung ein „anderes“ Ergebnis als in der externen Finanzberichterstattung ermittelt wird.
 
Integrierte Rechnungslegung auf IFRS-Basis - Vor- und Nachteile
Eine integrierte Rechnungslegung weist zunächst gerade für kapitalmarktorientierte Unternehmen wichtige Vorteile auf.
Sie unterstützt bei der Entwicklung

• von Plänen, die dazu geeignet sind, nach außen kommunizierte finanzielle Ziele umzusetzen und zu erreichen.
• Gleichzeitig wird die Unternehmensleitung durch die integrierte Rechnungslegung gegenüber externen Investoren und Analysten sprachfähig gemacht, was die Begründung vergangener bzw. die Erläuterung prognostizierter Entwicklungen im Unternehmen betrifft.
• Aber auch bei nicht kapitalmarktorientierten Unternehmen – so im Mittelstand – stellt die integrierte Rechnungslegung eine ebenso effiziente wie eingängige Möglichkeit der internen Kommunikation finanzieller Informationen für Zwecke der laufenden wie strategischen Steuerung dar.

 
Zudem sind auch mittelständische Unternehmen darauf angewiesen, ihre Geschäftsmodelle bzw. Erfolgspotenziale in einer glaubwürdigen Finanzsprache gegenüber Banken, Kunden, Lieferanten oder Gesellschaftern zu kommunizieren. Aus Controllingsicht spricht schließlich gerade der betriebswirtschaftliche Aussagegehalt einer IFRS-basierten Management-erfolgsrechnung – im Gegensatz zu einer Erfolgsrechnung, die auf dem traditionellen deutschsprachigen Handelsrecht aufsetzen würde – für eine integrierte Rechnungslegung.
 
Ein weiterer wichtiger Vorteil der integrierten Rechnungslegung war bis vor kurzem noch die erleichterte Ableitung von Segmentberichten gemäß IAS 14 aus dem internen Reporting. IFRS-konforme Segmentinformationen auf Geschäftsfeld- bzw. regionaler Basis können in der gewünschten Zeit- nähe nämlich im Regelfall nur dann ermittelt werden, wenn entweder die rechtliche Konzernstruktur identisch zur Führungsstruktur ist – was jedoch aus steuerlichen oder organisatorischen Gründen häufig nicht optimal ist – oder wenn eben auch die interne Berichterstattung auf IFRS-Basis erfolgt. Allerdings fällt dieser Vorteil mit dem im November2006 verabschiedeten und ab 2009 verpflichtend anzuwendenden Standard IFRS 8 weg, der auch die Übernahme nicht IFRS-konformer Segmentdaten aus dem internen Berichtswesen erlaubt.
 
Daneben gibt es jedoch auch gewichtige Gründe,die gegen eine Integration von interner und externer Rechnungslegung sprechen..An erster Stelle steht hier die konzeptionelle Ausrichtung der IFRS auf die Fundierung von Entscheidungen externer Investoren.
 
So können in Einzelfällen die Bewertungsvorschriften auf IFRS-Basis internen Controllinganforderungen zuwiderlaufen. Beispielsweise können über die Fair-Value-Bilanzierung aus Controllersicht unerwünschte, weil zufällige Bewertungskomponenten in die interne Wirtschaftlichkeitsbetrachtung einfließen, die keinen Bezug zur eigentlichen Managementleistung besitzen. Dies ist z. B. dann der Fall, wenn die Fair Values aus Marktpreisen abgeleitet werden, deren Veränderung unabhängig vom Erfolg des eigentlichen Geschäftsfelds ist, in dem das Unternehmen agiert.
 
Weiterhin besteht die Gefahr, dass Manager versuchen, bestimmte Informationen zu verzerren. So ist z. B. denkbar, dass aufgrund der Teilgewinnrealisierung innerhalb der Langfristfertigung ein Manager im Vertrieb, der Informationen über den Fertigstellungsgrad einer Anlage (und damit den zu realisierenden Teilgewinn) geben muss und der gleichzeitig auch auf Basis dieses Teilgewinns beurteilt wird, den Fertigstellungsgrad möglichst hoch bzw. das Erfüllungsrisiko möglichst gering angibt. Schließlich ist zu befürchten, dass sich der Controllerbereich über eine strikt IFRS-basierte integrierte Rechnungslegung zur „Geisel des IASB“ machen könnte, da jede Standardänderung sofort und vollständig in die für Controllingzwecke verwendete interne Ergebnisrechnung durchschlägt.
 
Zusammenfassung
Controller sind sowohl betriebswirtschaftliche Berater des Managements, die als Navigator zur Zielerreichung beitragen, als auch Methoden- und Systemdienstleister, damit die für die Unternehmenssteuerung erforderlichen betriebswirtschaftlichen Kennzahlen bereitgestellt werden.
 
Mit der Umstellung der Rechnungslegung auf IFRS erweitern sich das Rollenverständnis sowie die Aktionsfelder der Controller, die im Kontext der IFRS-Rechnungslegung verstärkt zum Informationsdienstleister für die Bilanzierung werden, da externe Rechnungslegung und Controlling wechselseitig miteinander verzahnt werden: Im Rahmen einer integrierten Rechnungslegung streben Controller eine mit der IFRSFinanzberichterstattung harmonisierte Performancemessung an.
 
Hierdurch können nicht nur auf Gesamtunternehmensebene, sondern auch auf nachgelagerten Steuerungsebenen Pläne entwickelt werden, die dazu geeignet sind, nach außen kommunizierte finanzielle Ziele umzusetzen und zu erreichen. Gleichzeitig wird die Unternehmensleitung gegenüber externen Investoren und Analysten in Hinblick auf vergangene bzw. prognostizierte Entwicklungen im Unternehmen sprachfähig gemacht.
 
Eine vollständige Integration erweist sich aus Controllingperspektive für Zwecke der Performancemessung jedoch als nicht sinnvoll. Als controllinggerechter Lösungsansatz bietet sich dagegen eine partielle Integration der Rechnungslegung an. Diese ist dadurch gekennzeichnet, dass die angestrebte. Angleichung von externer und interner Erfolgsrechnung sich auf die obersten Hierarchieebenen beschränkt, während die operative Produkt und Prozesssteuerung weiterhin auf der Basis eigenständiger inte